新收入准则下会员积分的会计核算探讨-以T旅行平台里程积分为例
新收入准则下会员积分的会计核算探讨-以T旅行平台里程积分为例
张倩
摘要：会员积分是一种较为普遍的营销推广方式，能吸引新用户，提升老用户即会员的活跃度，增加会员的留存和复购。新企业收入准则从宏观的角度指出了积分的会计处理方法，本文以T旅行平台里程积分为例，从理论和实务角度详细说明积分公允价值的计算以及积分兑换率的估计，对积分的发放、使用、过期展示会计处理过程。
关键词：会员积分 合同负债 新收入准则 公允价值
一、引言
随着各行业的发展，无论是线上平台还是线下店铺，商家都想出各种会员优惠制度来吸引消费者，会员制度中最常见的就是会员积分，例如里程积分、超市积分、购物积分、酒店积分等等。会员积分是一种较为普遍的营销推广方式，能吸引新用户，提升老用户即会员的活跃度，增加会员的留存和复购。会员积分比常规的降价、打折更能吸引人，通过会员积累积分的过程，会员与商家或者平台的关系也将更加密切，可以有效地提升会员的忠诚度。
积分的获取方式主要有两大类：一次性获取和多频次累计获取，一次获取包括注册、完善资料、账号绑定等方式获取积分；多频次累计获取包括消费、分享奖励、邀请好友、参加活动等方式获取积分。获取的积分可以用于下次消费抵现、兑换产品包括发行方的产品以及第三方产品。
本文以T旅行平台会员里程积分为例，详细分析新收入准则下会员积分的会计核算方法，以期为相关企业在实务中对会员积分进行会计核算提供借鉴，提高积分会计处理的准确性，提升会计信息质量，降低财务风险。
二、新收入准则会员积分会计处理依据
国际会计准则理事会（IASB）于2014年5月28日发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15），建立了新的收入确认模型，我国借鉴IFRS 15制定了新的收入准则即《企业会计准则第 14 号—收 入》（以下简称“新收入准则”），新收入准则针对客户奖励积分等附有客户额外购买选择权的销售业务制定了新的会计处理原则和问题指引。《企业会计准则应用指南第14号-收入》七、关于特定交易的会计处理，企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。【1】
根据上述准则的要求，会员积分会计处理的流程大概可以分为以下几个方面：首先，判断会员积分是否为一种重大权利；其次，按照商品价值与积分价值的比例对交易价格进行分配；最后，确认客户积分使用的积分收入。从积分收入核算来看，第二步需要判断积分的公允价值，第三步涉及积分兑换率评估，下文中会针对此两点进行重点阐述。
三、T旅行平台会员里程积分介绍
T旅行平台主要经营旅行产品，客人可以通过T平台在线预订住宿、机票、火车票、船票、门票等产品。T公司发放的会员积分统一用“里程”来代表。
（一）里程发放
1、预订产品发放里程：用户通过T公司旅行平台预订产品例如火车票、机票、酒店等获得里程。以用户预订火车票举例，用户预订火车票成功出行后（火车出发时）每笔订单可获得80里程。另外，会员等级越高，预订火车票时发放的里程越多，规则如下：
普卡会员，预订火车票可获得原积分奖励*1的里程
银卡会员，预订火车票可获得原积分奖励*1.2的里程
金卡会员，预订火车票可获得原积分奖励*1.3的里程
白金卡会员，预订火车票可获得原积分奖励*1.5的里程
2、参与活动发放里程：用户参与每日签到、抽奖、完成挑战任务等活动获得里程。
（二）里程使用
1、里程抵扣订单金额：用户下单消费时使用里程进行抵扣票价，抵扣比例200：1或者100:1，即200/100里程抵扣1元票款，根据预订产品不同，抵扣额度和抵扣次数有所区别，例如汽车票的抵扣比例是200:1，抵扣额度是1-5元不等，每人每月可以有2次抵扣机会。
2、里程商城兑换产品：主要包括三类产品，一是旅行红包的兑换（酒店、机票、火车票等红包）；二是生活虚拟商品的兑换（京东卡，话费，咖啡券等）；三是实物商品的兑换（家清，食品，电器等）。
（三）里程过期
里程有效期为1年，过期后里程将从用户账户里扣除。
四、T旅行平台会员里程积分的会计处理
根据新收入准则规定，T平台向用户发放的里程积分属于企业向客户授予的额外购买选择权，客户只有在订立了一项合同的前提下（预订旅行产品后）才取得了额外购买选择权（即里程），并且客户行使该选择权（里程）购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，因此，我们判断该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。因此，T旅行平台向用户发放的里程属于单项履约义务，交易价格应按商品价格和积分的价值进行公允价值分配。
对于积分抵扣的会计处理，国际上基本采用两种会计处理原则，即递延收益法和预计负债法。“递延收益法”的核心思想是以满足条件的销售业务为前提，积分是消费者的权利，消费者在支付时，交易金额中包含了积分的公允价值，所以应当将一笔交易拆分为两项：其一，将业务销售计入“主营业务收入”；其二，将积分的发放计入“递延收益”。“预计负债法”认为应当将积分的发放视为一项负债，是销售业务的组成部分，可以不以发生销售业务为前提。预计负债法是新收入准则对积分优惠会计处理问题上的一种简化处理，在实务操作上比递延收益法更为简单。【2】
T公司为会员发放里程，理论上每个会员需要单独建账来预估管理里程兑换率、计算里程的公允价值，在里程有效期内以该会员为对象追踪其里程使用情况进行会计处理。然而T公司会员数高达上亿人，如此庞大的规模即使是有了现代互联网大数据的处理技术，也很难实现按每一位会员精准核算里程。在此基础上，为了保障里程核算的时效性与准确性，同时也兼顾成本效益原则，本文采用预计负债法，每月末计提里程负债，计提的金额用未到期未使用的里程余额乘以预计兑换率乘以里程公允价值计算。下文依次说明里程公允价值的计算、里程预计兑换率的估计、里程负债的计提以及里程兑换的会计处理。
（一）里程公允价值的计算
公允价值亦称公允市价、公允价格，熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格。里程的发放和兑换是存在活跃市场的，因此以市场价格为基础确定公允价值。里程的价值体现有两种类别，一种是用里程来抵扣订单金额，兑换比例有200:1和100:1两种场景；另外一种是里程兑换第三方产品，兑换时部分产品需要用户支付额外金额，支付的金额根据产品类别有所不同。由于里程的兑换比例不同，里程兑换产品类别不同，因此里程公允价值采用加权平均法计算获得，详细计算逻辑请见附表一，此例中计算出里程的加权平均公允价值为0.0054。
附表一 里程公允价值计算表
（二）里程预计兑换率的估计
根据历史上里程兑换的实际情况来预估未来里程的兑换率，里程有效期1年，按照剩余有效期不同计算平均兑换率，举例如下：
a:当月发放当月使用率3.57%；b:当月发放1个月后使用率3.52%；……；m:当月发放12个月后使用率1.23%。
（三）里程负债的计提
里程负债余额=（里程剩余数量*预估使用率）*里程公允价值,截止12月底，里程负债余额为17,664，假设11月按照此方法计算出里程负债余额为16,664，12月当月确认损益1,000，分录如下（以下分录均不考虑税金的影响）：
借：主营业务收入 1000
贷：合同负债 1000
（四）里程兑换的会计处理
沿用附表一中里程兑换的例子在下文做详细说明
1、会员们使用80,000里程用于在T平台预订酒店直接抵现，抵扣比例为200:1，抵扣现金的金额也就是里程的公允价值=80000/200=400，里程的使用会影响里程剩余数量的变化，损益的影响会体现在里程负债余额的变动中分录如下
借：合同负债 400
贷：主营业务收入 400
2、会员们使用70,000里程在T平台里程商城兑换小雏菊黑胶自动雨伞，兑换数量为25把，雨伞市场单价为20元/把，雨伞采购成本为18元/把，雨伞为T平台采购作为存货管理。根据新收入准则第三十四条，【1】企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。T平台在向客户转让雨伞前拥有对该商品的控制权，所以此交易中T平台是主要责任人，按照全额法确认收入，分录如下：
借：主营业务成本 25*18=450
贷：应付采购款 450
借：里程费用 25*20=500
贷：主营业务收入 500
3、会员们使用50,000里程在T平台里程商城兑换竹浆本色抽纸，兑换数量为30包，抽纸市场单价为20元/包，抽纸采购成本为18元/包，除了里程外，会员需要额外支付6元/包来兑换抽纸，T平台收到会员兑换请求的同时向供应商发出采购申请，抽纸由供应商直接发货，物流和售后都由供应商负责。在此种情形下，T平台的身份是代理人，按照已收或应收的对价总额扣减应支付给其他相关方的价款后的净额确认收入【1】，分录如下：
借：里程费用 30*（20-6）=420
借：银行存款 30*6=180
贷：应付采购款 30*18=540
贷：主营业务收入30*（20-18）=60
4、12月底里程过期的数量为100,000,确认里程过期收入为过期数量*里程公允价值=10000*0.0054=54，分录如下：
借：合同负债 54
贷：主营业务收入 54
五、结语
虽然会员积分的收入确认在理论上不是很复杂，企业会计准则也从宏观的角度指出了会计处理方法，但实务中会员积分核算比较复杂，且受多种因素影响，企业会计准则无法详细展示企业实务中所有事项，从而给企业具体执行准则规定带来一定的困难。本文根据积分本身特点结合T平台里程的全生命周期管理，详细介绍了里程公允价值的计算以及里程兑换率的预估，对里程的发放、使用、过期分别展示了会计处理过程，期望对相关企业的积分会计核算有所借鉴和帮助。
参考文献：
［1］财政部会计司.《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，2018.
［2］瑞华会计师事务所（特殊普票合伙）技术与信息部.《计学撮要》［M］.上海：立信会计出版社，2018.
