公允价值计量在会计实务中的应用研究

随着我国市场经济的不断发展，市场信息也日趋公开透明化，历史成本的计量与市场公开价值之间的差异越来越大，一些经济业务例如投资性房地产采用传统的成本计量模式已无法体现经济业务的实际情况。因此，公允价值计量的应用对会计实务的处理有着重要的影响。

一、公允价值的定义及涉及应用范围

（一）公允价值定义

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即资产或负债的脱手价格。公允价值在国际会计准则中的定义是指在公平交易中，熟悉情况的买卖双方均自愿地进行资产交换或负债清偿。对于公允价值的判断最有力依据通常强调市场参与者在活跃市场上对相同资产或负债的交易认定。

（二） 公允价值计量涉及的几大应用范围

1. 投资性房地产准则中规范的以允价值进行后续计量的投资性房地产；

2.资产减值准则中规范的使用公允价值确定可收回金额的资产；

3.政府补助准则中规范的以非货币性资产形式取得的政府补助；

4.企业合并准则中规范的非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产和负债以及作为合并对价发行的权益工具；

5.金融工具确认和计量准则中规范的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产等。

二、会计实务中公允价值计量应用的现状及存在问题

（一）公允价值计量的应用现状

在我国，公允价值的发展时间相对较短，2006年2月财政部颁布了新企业会计准则，公允价值计量在投资性房地产、金融工具等项目中的重新引入使用也是新准则颁布的一大亮点，2014年7月起施行的《企业会计准则第39号——公允价值计量》对公允价值的计量方法进行了明确。对公允价值计量的应用我国会计准则参照国际会计准则中关于公允价值的计量标准，在企业运用公允价值的估值技术时将目标输入值划分为三个层次：第一层次指企业在公允价值需要计量时能够直接通过活跃市场取得相同的资产或负债并且未经调整的报价。例如证券交易市场上的股票、短期债券等，这些公允价值的计量依据最具可靠性，在实务中我们应尽可能的采用。第二个层次包括在活跃市场中参与者已经存在类似资产或负债的报价，非活跃市场中参与者存在相同或类似资产或负债的报价，但企业需要对该报价进行相应调整，典型的如投资性房地产。第三个层次指相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动，不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率等做出财务预测，通常采用未来现金流量折现法等估值技术来确定。

近几年公允价值计量的使用在我国上市公司的应用也越来越常见。浙江龙盛（股票代码600352）在2016年8月召开的董事会议上审议通过了对投资性房地产计量模式变更的相关会计政策变更的议案，该公司认为公司的投资性房地产主要分布在上海的核心区域，具有成熟活跃的房地产交易市场和良好的商业环境，可以取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，具有实际可操作。当投资性房地产存在活跃的交易市场时，公司投资性房地产采用公允价值计量更能够客观真实地反映投资性房地产的价值，也方便公司的管理层及投资者更好的了解公司财务的真实状况，为决策者提供更为有用的信息。此外公司投资性房地产采用公允价值计量降低了公司整体资产负债率，从而也能提高公司的融资能力。对投资性房地产进行后续计量是国际会计准则通行的计量方法，在具有活跃市场的相同或类似资产报价下，公允价值计量普遍能得到认同。

（二）公允价值计量在会计实务运用中存在的问题

1 对公允价值的认识不够

与传统的历史成本计量比较而言，公允价值计量对于会计及评估人员的专业素质要求更高。在翻阅的众多文献调查中，可以发现很多会计及评估人员对公允价值的使用意识薄弱，无法充分认识到公允价值的真正内涵，对公允价值的判断存在很大偏差，这在一定程度上反映出人员的职业素质对公允价值的应用也至关重要。在公允价值的计量过程中，会计及评估人员的职业判断影响着公允价值是否公允。当实务中在活跃市场上不存在相同资产或负债的公开报价时，通常会使用市场法、收益法及成本法的公允价值估值技术，但国内会计准则也未明确规定企业应当优先使用何种估值技术，这个时候对于会计及评估人员的职业素质就有比较高的要求，判断的结果直接影响到资产或负债的公允价值准确性。

2 公允价值的计量与确认可靠性不足

可靠性是会计信息的基本质量特征，可靠性要求企业应以实际发生的交易为计量依据，如实反映符合计量的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠。目前我国的市场经济还处于不断发展阶段，市场上的信息还不够公开透明，通过活跃市场取得计量依据的市场价格等交易系统还不够完善。实现公允价值的重要条件是存在活跃市场及市场参与者，但如果市场信息不公开，市场竞争不充分，那么公允价值的确认也就缺乏一定的可靠性。通常我们在办理银行抵押贷款的时候，对于土地房产等抵押物的公允价值的获取，评估事务所的一般的依据就是政府公共资源交易中心成交的周边土地价格或者淘宝司法拍卖上的成交价格，但对于二级市场上的买卖价格我们一般很难获取，一定程度上也影响了抵押物的公允价值确定。

三 完善公允价值计量在会计实务中的应用

（一）加强对公允价值计量的监督管理

如果缺乏对公允价值计量的监督，很可能会让公允价值计量成为企业管理人操控利润的手段，从而损害投资者的利益。对于上市公司，中国证监会要完善对其行为的规范，有效管理上市公司信息管理与披露。证监会应与银监会、保监会等监管部门联动，建立信息共享平台，同时可结合大数据对市场中各类繁杂信息进行筛选、分类，快速找到活跃市场参与者的相同或类似交易价格，为科学判断公允价值的计量提供依据。此外，我国市场目前仍然存在不少诚信问题，2019年资本市场如康美药业、康德新的财务造假牵扯出来的不仅是企业管理层的诚信问题，也是诸如瑞华、正中珠江这类审计中介机构的诚信问题。这些违法行为的时常发生，主要原因还是违法成本低，监管不到位，对此现象必须加强严格的监管，加大惩罚力度，增加违法成本，让整个市场朝着正确的方向快速健康发展。

（二）提高相关人员的专业能力

在国际财务报告准则体系下，对于第三层次的估值技术中参与公允价值估算或复核的机构和人员包括：会计师事务所内部的评估专家或外聘的评估专家和审计小组，审计客户内部符合资格的人员以及客户聘请的评估专家。这些企业内部或中介机构的相关人员的专业能力判断决定着公允价值计量的准确合理性。

1 提高企业内部会计人员的专业能力

从长期来看，公允价值的推广应用主要还是靠企业内部的会计人员，他们是公允价值计量的最终执行者。在公允价值计量中，其具体的实现形式及诸如未来现金流量折现的相关要素的确定都取决于会计人员的职业判断，若会计人员的观念或技能没有及时适应新准则的要求，那么他所提供的信息必然有失准确。我国会计从业人员很多，但专业能力有待提高，会计人员应熟悉和掌握新新准则下公允价值计量应用的方法和程序，还需要了解评估、金融、资本市场等相关基础知识，提高其对交易事项的确认、计量和报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。会计人员每年除固定的职业后续教育培训外，应根据所处企业自身的会计实务涉及范围出发，有针对性的进行专业能力方面的培养，从而提高自身的专业能力。

2提高中介机构专业人员的执业能力

从短期来看，企业公允价值计量的确定离不开审计及评估机构的职业判断，必须加强对中介机构职业人员能力的培养。通过中介机构对公允价值的职业评审，能有效的提高公允价值计量的可靠性，但如果中介机构专业人员能力不足势必直接影响到相关对资产或负债的公允价值的判断。新准则下，随着公允价值计量在企业实务中应用越来越普遍，也使得对中介机构的评审需求大大增加，因此对中介机构执业人员的专业培训就显得非常重要。

（三）谨慎使用公允价值计量

  为了规范公允价值的计量和披露，我国在颁布和实施公允价值这一会计准则的使用前提和应用范围时，充分地考虑了我国经济环境的实际情况，严格限定了公允价值计量应用的范围。公允价值理论上也不可能在短时间内取代历史成本计价，盲目的扩大运用范围不利于公允价值在我国的长远发展。企业管理者必须从自身所处环境、行业发展前景以及同业竞争中的地位等方面全面分析企业的优势及不足，明确企业总体发展目标，综合权衡各方利益，分析比较会计的五种基本计量属性，从而谨慎的使用公允价值计量方法。

（四）加快活跃市场的信息化规范建设

 公允价值计量的应用离不开活跃市场的信息，对活跃市场的信息化规范建设也就显得至关重要。通过对我国市场信息化建设的合理规划、制定统一的标准制度，充分发挥市场主体的能动性，使市场朝着信息化、法制化、国际化的方向稳步发展。活跃市场的信息化规范建设能使市场信息更加公开公正，大大方便公允价值计量的判定，节约企业在公允价值计量应用中的成本支出，也为公允价值计量在其他会计事项中的推广应用打下坚实的基础。

  四 结语

  随着市场经济的发展，市场信息必将越来越公开透明化，公允价值计量在会计实务中的应用也必将越来越普及。我们必须采用科学的方法，合理谨慎的应用公允价值计量，让公允价值实现真正的公允，让公允价值在我国的市场经济中发挥更大的作用。

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